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Los incentivos fiscales del leasing tras la reforma fiscal

Los incentivos fiscales del leasing tras la reforma fiscal

La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades mantiene el régimen fiscal relativo a la adquisición de bienes a través de contratos de arrendamiento financiero. A continuación se exponen las principales características del régimen fiscal específico y aquellas variaciones respecto de la anterior normativa del Impuesto sobre Sociedades.

I. Regulación legal y contable del leasing

En primer lugar, debe señalarse que a efectos del Impuesto sobre Sociedades (IS) la base imponible se determina a partir del resultado contable.
Por ello, para concretar la fiscalidad del leasing a efectos de dicho tributo es necesario en primer lugar concretar la regulación jurídica del leasing y su tratamiento contable.

A) Regulación legal

La regulación legal del contrato de arrendamiento financiero se contiene actualmente en la Disposición Adicional Tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades de crédito. La definición de una operación de arrendamiento financiero (leasing) es la siguiente:
“Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.

Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario.”

Como puede apreciarse, la regulación legal es parca pero contiene diversos elementos esenciales (objeto exclusivo en la cesión de bienes muebles o inmuebles adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del usuario, afectación a actividades económicas, contraprestación consistente en cuotas periódicas, inclusión de una opción de compra, posibilidad de ceder el bien a un nuevo usuario).

B) Regulación contable

La regulación contable del contrato del leasing se contiene en la Norma de Valoración 8ª del Plan General Contable (PGC), diferenciándose el denominado arrendamiento operativo del financiero.

Así, tendrán la consideración de contratos de arrendamiento financiero a efectos contables cuando “se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato”. Esta presunción se cumplirá cuando en el caso de un arrendamiento con opción de compra siempre que “no existan dudas razonables que se va ejercitar dicha opción”.

Adicionalmente, en la referida norma de valoración se señala que asimismo se presume que se transfieren los riesgos y beneficios aun cuando no existiese la opción de compra, en alguno de los siguientes casos:

a) contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento

b) contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso

c) en aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado

d) cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario

e) el arrendatario pueda cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario

f) los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario

g) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

En consecuencia, si se cumpliera alguna de las situaciones anteriores, concluyéndose por tanto que se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo cedido, el arrendatario deberá registrar el activo conforme a su naturaleza y, en paralelo, un pasivo financiero por el mismo importe que deberá ser el menor entre (i) el valor del activo arrendado o (ii) el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados.

Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato (o, en su defecto, el tipo de interés aplicable al arrendatario para operaciones similares).

En cuanto a la carga financiera, se distribuirá durante la vida del arrendamiento (duración del contrato de leasing) y se imputará a la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue, aplicándose el tipo de interés efectivo.

Al reconocerse un contrato como arrendamiento financiero, al activo en cuestión deberá aplicarse los criterios de amortización sistemática, deterioro y baja del balance conforme a los criterios contenidos en el PGC.

Por tanto, la calificación contable del contrato de leasing como arrendamiento financiero u operativo condicionará el régimen fiscal aplicable, ya que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, tal como establece la normativa del propio Impuesto sobre Sociedades.
Como resumen, es preciso resaltar que la mayoría de las operaciones de leasing cumplirá alguno de los requisitos mencionados anteriormente para ser considerado un arrendamiento financiero desde la perspectiva contable, debiéndose efectuar un análisis específico para determinar si debe considerarse arrendamiento financiero u operativo (por lo general, las partes pretenden esta última calificación contable).

II. Régimen fiscal del leasing en el Impuesto sobre Sociedades

En relación con el tratamiento fiscal de las operaciones de leasing en el Impuesto sobre Sociedades (IS), es preciso reseñar en primer lugar que la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015-, contiene una regulación específica. Ello también ocurría en la anterior Ley del IS.

Así, el artículo 106 de la nueva LIS regula el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, aplicándose dicho precepto cuando el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.
Por tanto, en el caso concreto de operaciones de leasing concertadas con entidades de crédito que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 106 de la LIS tendrán un tratamiento fiscal privilegiado que consistirá en los siguientes aspectos:

  • deducibilidad de la carga financiera en todo caso
  • la porción correspondiente a la recuperación del bien de las cuotas de leasing tendrá asimismo el carácter de gasto deducible con el límite de 2 veces el importe del coeficiente de amortización lineal según las tablas oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien.

En el caso de empresas de reducida dimensión, dicho límite será el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización, multiplicado por 1,5 veces (ello es equivalente a 3 veces el coeficiente de amortización).

  • El exceso será deducible en los periodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Deberá tenerse en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien

En todo caso, no resultará deducible la parte de recuperación del coste del bien que corresponda a terrenos, solares y activos no amortizables. En el supuesto que dicha condición concurra únicamente en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.

La principal ventaja fiscal del régimen especial aplicable al leasing contenido en el artículo 106 del IS consiste por tanto en una anticipación del reconocimiento del gasto a efectos fiscales, concretándose en la realización de ajustes negativos al resultado contable hasta completar la amortización fiscal del activo y, con posterioridad ajustes positivos que deberán efectuarse una vez el activo ha sido amortizado a efectos fiscales pero se practica la amortización contable.

Por ello, la ventaja fiscal del leasing se plasma en una anticipación del gasto y correlativamente un diferimiento de la carga tributaria cuando una empresa se haya en beneficios.

En cuanto a los requisitos específicos que deben reunir los contratos de leasing para aplicar el régimen fiscal especial descrito, son los siguientes:

  • la duración mínima de los contratos será de 2 años cuando tenga por objeto bienes muebles y 10 años para bienes inmuebles
  • deberá reflejarse en los contratos la cuota del arrendamiento financiero, diferenciando la parte que corresponda a la carga financiera de la relativa a la recuperación del coste del bien, excluido el valor de la opción de compra
  • el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual. No obstante lo anterior, y de forma transitoria y excepcional para el ejercicio 2015 dicho requisito no será exigido.

Esta salvedad se introdujo como consecuencia de la crisis económica y para permitir el mantenimiento del régimen fiscal en aquellos contratos de leasing que son modificados en cuanto al importe de sus cuotas.

Dicha medida se mantiene también de forma temporal para el ejercicio

Por último, es preciso recordar que siguiendo criterios contables, en aquellos supuestos que el activo objeto de cesión ha sido objeto de una previa transmisión por parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización del bien en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.

III. Valoración del régimen fiscal del leasing en el Impuesto sobre Sociedades

La regulación del leasing contenida en el artículo 106 de la LIS no contiene novedades significativas en relación con el régimen previsto en la anterior LIS. En la nueva redacción, se han introducido pequeñas modificaciones de carácter terminológico en relación con la anterior, al objeto de acomodar la regulación del leasing a diversos cambios en la redacción general de la LIS, así como a la nueva regulación de dicha figura en la Ley 10/2014.

Asimismo, se extiende como medida temporal para el ejercicio 2015 la falta del cumplimiento del requisito consistente en el carácter constante o creciente de la parte de la cuota de arrendamiento financiero correspondiente a recuperación del coste del bien.

En resumen, se mantiene en la nueva LIS la ventaja fiscal consistente en la aceleración de las amortizaciones deducibles en los bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, siempre que se cumplan una serie de requisitos. Dicho aspecto diferencial en el ámbito fiscal constituye una ventaja relativa frente a otras formas de adquisición o financiación de bienes del inmovilizado material y contribuye a estimular la inversión productiva en bienes afectos a actividades económicas.

La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades mantiene en lo sustancial el régimen específico del leasing, proporcionando una aceleración de la amortización a efectos de dicho tributo.

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